Γράφει η Καλομοίρα Κωτσαλά*
Με την υπ. αριθμ. 1445/2016 το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε μεταξύ άλλων ότι για το προσδιορισμό των ζωτικών συμφερόντων άρα και της φορολογικής κατοικίας δεν αρκεί ο έλεγχος της οικογενειακής κατοικίας αλλά η φορολογική αρχή οφείλει να λαμβάνει υπόψιν της και περαιτέρω στοιχεία, όπως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων.
Γενικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν.2238/1994, όπως ίσχυε πριν την τροποποίηση του με τον ν. 4172/2013, «σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια του και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης ανεξάρτητα από την ιθαγένεια του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα».
Συνεπώς, κατά την ανωτέρω διάταξη αποφασιστικής σημασίας για την επιβολή ή μη φόρου καθίσταται η διάκριση ανάμεσα στο εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και σε εισόδημα που προκύπτει στο εξωτερικό. Στην μεν πρώτη περίπτωση το εισόδημα φορολογείται οπωσδήποτε, έστω και αν ο δικαιούχος είναι αλλοδαπό πρόσωπο ή πρόσωπο που δεν κατοικεί στην Ελλάδα στην δε δεύτερη περίπτωση, το εισόδημα φορολογείται μόνο αν αυτός που το απέκτησε είναι κάτοικος Ελλάδας.
Κατά τον γενικό κανόνα, το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κυρίας και μόνιμης εγκατάστασης του. Εκούσια κατοικία είναι αυτή που επιλέγεται με τη βούληση του προσώπου να εγκατασταθεί σε συγκεκριμένο γεωγραφικό χώρο κατά τρόπο μόνιμο και να καταστήσει αυτόν τον τόπο το κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και δραστηριοτήτων. (βλ. άρθρα 54, 56 ΑΚ).
Η εκούσια κατοικία αναλύεται σε δύο στοιχεία: 1. Το υλικό – εξωτερικό στοιχείο (corpus) της εγκατάστασης σε ορισμένο τόπο, που χαρακτηρίζεται από μονιμότητα και υπερισχύει σε σημασία κάθε άλλης εγκατάστασης προσώπου. Τα χαρακτηριστικά αυτά καθορίζονται από την εξωτερική εμφάνιση της εγκατάστασης ( δηλαδή το γεγονός της ύπαρξης οργανωμένης οικιακής διαμονής του προσώπου), καθώς και από τη λειτουργία όλων ή των κυριοτέρων βιοτικών του σχέσεων (οικογενειακών, επαγγελματικών, κοινωνικών, περιουσιακών) στο συγκεκριμένο τόπο. Εξάλλου το στοιχείο της μόνιμης εγκατάστασης έχει την έννοια ότι, με βάση τα εξωτερικά χαρακτηριστικά και την πρόθεση του προσώπου, η εγκατάσταση είναι διαρκής και δεν έχει προσωρινό χαρακτήρα, χωρίς πάντως να απαιτείται να είναι ισόβια. Επομένως, το αποφασιστικό στοιχείο είναι να πρόκειται για την κύρια εγκατάσταση του προσώπου, στο οποίο περιλαμβάνεται κατά λογική αναγκαιότητα και η μονιμότητα της εγκατάστασης.
2. Το βουλητικό – εσωτερικό στοιχείο (animus), της επιλογής του προσώπου να έχει κύρια και μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή να καταστήσει το συγκεκριμένο γεωγραφικό τόπο επίκεντρο της ζωής, των δραστηριοτήτων και των σχέσεων του.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4174/2013: «Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημα του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημα του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος». Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 1 και 2 του ιδίου ως άνω νόμου ορίζεται ότι «Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του» ή «βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό».
Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 51 του Αστικού Κώδικα «το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασης του. Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, κατοικία είναι ο τόπος όπου το πρόσωπο έχει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή του, ο τόπος δηλαδή που έχει καταστεί, σύμφωνα με την βούληση του, το σταθερό κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων».
Με τις διατάξεις του ν. 4172/2013 εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος οι διατάξεις του οποίου, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση αυτού, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν αφ: ενός από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση), όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Συγκεκριμένα, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στην εν λόγω αιτιολογική έκθεση, με τις διατάξεις του άρθρου 3 του νέου Κ.Φ.Ε. «εισάγεται ο όρος φορολογική κατοικία στο ελληνικό δίκαιο προκειμένου να προσδιοριστούν τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, ακολουθώντας τα πρότυπα του ΟΟΣΑ και της Ευρωπαϊκής Ένωσης», ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 4 «αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας.
Ειδικότερα, ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Στόχος είναι να επιτευχθεί η κατά το δυνατόν οριζόντια και καθολική εφαρμογή ενιαίου πλαισίου, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς και υιοθετώντας και τις γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο.
Ειδικότερα, σύμφωνα με την Σύμβαση του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης, η θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους προϋποθέτει την ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογούμενο με αυτό. Περαιτέρω, η φορολογική εξουσία ανήκει στον σκληρό πυρήνα της κυριαρχίας κάθε ανεξάρτητου κράτους, ήτοι κάθε κράτος ασκεί ελεύθερα και απεριόριστα την κυριαρχική του αυτή εξουσία στα πρόσωπα και τις δραστηριότητες που συνδέονται με αυτό με οποιοδήποτε τρόπο και δεσμό.
Στο πλαίσιο αυτό, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας. Τα κριτήρια αυτά είναι η μόνιμη ή κύρια κατοικία, η συνήθης διανομή και το κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων.
Κατά την έννοια, λοιπόν, σύμφωνα με όλα τα προεκτιθέμενα, των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ’ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας.
Ως στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας νοούμενο στην παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του. Εξάλλου, προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του, (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων.
*Η Καλομοίρα Κωτσαλά είναι νομικός σύμβουλος, εξειδικευμένη στο φορολογικό δίκαιο.
